Jeśli przekornie sparafrazować znane wszystkim powiedzenie B. Franklina, że w życiu naprawdę pewne są tylko dwie rzeczy, to stwierdzić można, że podatki są gorsze nawet od tego co ostateczne. Gorsze, bo zdarzają się co roku, a myśl o nich dopada nas zwykle w okolicach połowy kwietnia, wraz z nieuchronnie zbliżającym się ostatecznym terminem rozliczenia z fiskusem.

Taka oto pora przed nami i okazja do przypomnienia ważnego dla pośredników  tematu podatkowego.

Jednym w kilku podatków związanych bezpośrednio z obrotem nieruchomościami jest podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości przez osoby fizyczne. Uregulowany w Ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podatek o zryczałtowanej wysokości, podlegał w okresie ostatnich dziesięciu lat wielokrotnym zmianom. Wszyscy pamiętamy jeszcze kłopoty, jakie sprawiało nam ustalenie podstawy i zasad opodatkowania w konkretnych przypadkach transakcji. Obowiązywały różne stawki i ulgi podatkowe, różne zasady formalnego rozliczenia podatku.

Ten czas już za nami, przepisy stały się jednolite, co nie oznacza jednak, że nie budzą nadal wątpliwości interpretacyjnych. 

Dla przypomnienia podstawowe zasady opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c wspomnianej ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie:

• nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
• prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, przy czym przychodem tym jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określone w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Jakkolwiek zazwyczaj nie mamy większego problemu zarówno ze zdefiniowaniem rodzaju praw do nieruchomości, jak też z praktycznym obliczeniem ustawowego pięcioletniego terminu, to już jednoznaczne określenie, czy konkretne zdarzenie prawne będzie traktowane jako „odpłatne zbycie” lub „nabycie” może być wielu przypadkach trudne.

Aby dane zdarzenie skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego muszą wystąpić łącznie: 

• odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat kalendarzowych od nabycia oraz
• możliwość określenia wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zatem obowiązek podatkowy wystąpi przy zbyciu nieruchomości w drodze np.:

• umowy sprzedaży lub zamiany,
• odpłatnego zniesienia współwłasności,
• zbycia nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu,
• odpłatnego zbycia udziału w spadku,
• innych odpłatnych rozporządzeń przenoszących prawa do nieruchomości na inny podmiot.

Natomiast obowiązek podatkowy nie wystąpi m.in. w przypadku:

• przewłaszczenia nieruchomości w celu zabezpieczenia wierzytelności – do czasu ostatecznego przeniesienia własności na wierzyciela,
• sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego pod warunkiem, z wyjątkiem gruntów, które w związku ze sprzedażą utracą charakter rolny,
• zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami,
• sprzedaży nieruchomości nabytych w zamian za mienie pozostawione za granicą,
• zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia, mimo że jest ona traktowana jako czynność odpłatna - przesądzająca w tym wypadku jest niemożność ustalenia wysokości przychodu po stronie zbywającego nieruchomość dożywotnika - jego przychodem są świadczenia otrzymywane od nabywcy nieruchomości, które są w zasadzie niepoliczalne i których wartości na dzień zawarcia umowy dożywocia nie da się określić,
• przeniesienia praw do nieruchomości w wyniku realizacji zlecenia powierniczego – w takim wypadku nie dochodzi do zbycia nieruchomości, lecz do jej wydania jako przedmiotu umowy powiernictwa.

Kluczowe dla określenia obowiązku podatkowego będzie ustalenie momentu nabycia zbywanej nieruchomości. 

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „nabycie”. Nie wskazują, na podstawie jakiego rodzaju aktu prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości i czy ma mieć charakter odpłatny czy nieodpłatny. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko jako moment uzyskania prawa do tej nieruchomości, bez względu na charakter zdarzenia, na podstawie którego do tego doszło. Z analizy orzecznictwa i interpretacji podatkowych wynika jednak, że nie każde przeniesiecie prawa do nieruchomości będzie jego nabyciem w rozumieniu przepisów podatkowych. Momentem nabycia nieruchomości będzie nabycie praw do niej w drodze np.:

• umowy sprzedaży, zamiany, dożywocia lub darowizny,
• nabycia spadku,
• działu spadku – w części przekraczającej udział spadkowy,
• zniesienia współwłasności – w części przekraczającej dotychczasowy udział w nieruchomości,
• nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w wyniku przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu,
• decyzji uwłaszczeniowej,
• przysądzenia własności nieruchomości,
• zasiedzenia,
  a także innych czynności prawnych, orzeczeń sądowych oraz decyzji administracyjnych.

Natomiast „nabyciem” nieruchomości w sensie podatkowym nie będzie np.:

• zwrot wywłaszczonej wcześniej nieruchomości,
• rozszerzenie małżeńskiej wspólności majątkowej – zgodnie z orzecznictwem sądowym umowa majątkowa rozszerzająca wspólność ustawową jest czynnością prawną organizacyjną, a włączenie do majątku wspólnego nieruchomości należącej wcześniej do jednego z małżonków nie jest jej nabyciem przez drugiego małżonka,
• nabycie prawa własności lokalu w wyniku przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu,
• przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości

Występują także sytuacje szczególne, kiedy moment nabycia nieruchomości lub sposób opodatkowania może być inny dla różnych jej części. I tak np. w przypadku zbycia:

• prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz wybudowanego na niej budynku – bieg terminu pięcioletniego będzie liczony odrębnie dla własności budynku i odrębnie dla prawa użytkowania wieczystego gruntu - budynek wybudowany na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi odrębny od niego przedmiot własności,
• prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z rozpoczętą na nim budową – w takim wypadku mamy do czynienia z przychodami z dwóch różnych źródeł:
  - sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu jest przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a więc termin pięcioletni liczymy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa użytkowania wieczystego, natomiast
  - przychód uzyskany ze sprzedaży nakładów poczynionych na tym gruncie, w postaci rozpoczętej budowy budynku, stanowi przychód z innych praw majątkowych, dla którego upływ pięcioletniego terminu nie ma znaczenia. 

Pamiętać jednak należy, że przy sprzedaży własności gruntu, na którym wybudowano budynek lub rozpoczęto budowę, termin pięcioletni nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową. Bieg tego terminu liczony jest zawsze od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto grunt na własność, a data wybudowania budynku jest obojętna podatkowo. 

Po ustaleniu, że w konkretnej sytuacji prawnej wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu, pora na określenie wysokości podatku.

Zasadą jest, że odpłatne zbycie nieruchomości opodatkowane jest jednolitą stawką podatkową liczoną od dochodu uzyskanego z tego zbycia. Podstawą obliczenia podatku jest więc dochód, będący różnicą pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami uzyskania tego przychodu, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od zbywanej nieruchomości. Pamiętać trzeba, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany, dochód do opodatkowania ustala się osobno u każdej ze stron umowy. 

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym będzie nią kwota, jaką powinien otrzymać zbywca, a nie kwota faktycznie przez niego uzyskana. Wartość wyrażona w cenie podlega weryfikacji przez organy podatkowe i jeżeli bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, może być ostatecznie przez ten organ ustalona. Wartość nieruchomości pomniejsza się o koszty odpłatnego zbycia, w tym np.: wynagrodzenie za czynności notarialne, pośrednictwo w sprzedaży lub koszt wyceny nieruchomości, i tak ostatecznie ustalany jest przychód. 

Ustalając dochód do opodatkowania należy przychód pomniejszyć o koszty jego uzyskania. Kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości będą udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania. Koszty nabycia nieruchomości należy rozumieć szeroko jako każdy wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie, przy czym w sytuacji zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny koszty nabycia ograniczone zostały do kwoty zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Do kosztów nabycia lub wytworzenia nieruchomości z całą pewnością można zaliczyć: 

• cenę zakupu nieruchomości,
• podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony przy nabyciu nieruchomości,
• opłaty notarialne i sądowe poniesione przy nabyciu nieruchomości, ale także poniesione w związku z zawarciem umowy przedwstępnej,
• opłaty administracyjne związane z nabyciem, np. opłaty za wydanie dokumentów niezbędnych do zawarcia transakcji
• koszty pośrednictwa w nabyciu nieruchomości,
• koszty obsługi prawnej związanej z nabyciem nieruchomości,
• koszty wykonanych remontów,
• koszty zakupu lub wykonania wyposażenia nieruchomości stającego się jej częścią składową.

Aby można było uznać za koszt wydatki na nabycie i na wytworzenie, powinny one być odpowiednio udokumentowane. Wydatki te mogą być dokumentowane fakturami VAT, rachunkami, ale również paragonami fiskalnymi oraz z innymi dokumentami opisującymi koszty. Wysokość nakładów ustala się natomiast na podstawie faktur VAT oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Pamiętać trzeba, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanej nieruchomości, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło jej zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego. Ustalony w ten sposób dochód podlega opodatkowaniu według jednolitej stawki w wysokości 19%, a dochodu tego nie łączymy z przychodami z innych źródeł.

W obecnym stanie prawnym pozostało już tylko jedno zwolnienie podatkowe, z którego skorzystać można przeznaczając przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Wydatkami na własne cele mieszkaniowe są m.in. wydatki poniesione na: 

• nabycie budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu związanych z tym budynkiem lub lokalem,
• nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego,
• nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu, jeżeli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
• budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
• rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,
  przy czym wydatki wskazane wyżej mogą być ponoszone nie tylko w Polsce, ale i w państwach członkowskich Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej. 

Do wydatków na cele mieszkaniowe zalicza się też wydatki na spłatę kredytu wraz z odsetkami, w tym także tzw. kredytu refinansowego i konsolidacyjnego, zaciągniętych na sfinansowanie własnych potrzeb mieszkaniowych, przy czym ważne jest aby kredyt zaciągnięty został przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. 

Natomiast wydatkami na cele mieszkaniowe nie będą z pewności wydatki poniesione na:

• nabycie prawa do gruntu, budynku i jego części, budowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne,
• nabycie lokalu mieszkalnego, ale w celu przeznaczenia go na wynajem lub w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych innych osób,
• nabycie działki budowlanej w celach inwestycyjnych, lub w celu budowy domu w nieokreślonej przyszłości.

Kwota zwolnienia jest limitowana i zależy od tego, w jakiej części przychód zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe. Zwolniony od opodatkowania będzie dochód w takiej wysokości, jaka odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości. 

Zwolnienie limitowane jest także czasowo – na wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe jest czas od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości aż do upływu okresu dwuletniego, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym to zbycie nastąpiło.

W celu rozliczenia podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości należy złożyć zeznanie podatkowe PIT-39, w którym wykazuje się kwoty przychodu, kosztów i dochodu – zarówno opodatkowanego, jak i zwolnionego od podatku.

W przypadku zadeklarowania uzyskanego dochodu jako wolnego od podatku i niespełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, trzeba złożyć korektę PIT-39 i zapłacić podatek wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. 

Jeżeli jednak podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości został wcześniej zapłacony, a w terminie dwuletnim przychody z odpłatnego zbycia zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, można ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku.

Termin do złożenia zeznania PIT-39 oraz zapłaty podatku obliczonego od niezwolnionego dochodu mija 30 kwietnia roku następnego po roku, w którym nastąpiło odpłatne bycie nieruchomości.

W przypadku transakcji zawieranych ma początku danego roku termin ten staje się dość odległy, co ma w praktyce swoje dobre i złe strony. Dobre – bo na wydatkowanie uzyskanego przychodu mamy więcej czasu, złe – bo upływ czasu często powoduje, że zapominamy w ogóle o obowiązkach podatkowych z tym związanych.

Zatem póki mamy jeszcze czas zweryfikujmy swoje transakcje przeprowadzone w ubiegłym roku, oddajmy fiskusowi co należne i już całkiem zrelaksowani oddajmy się wiosennej kontemplacji... 

Dorota Połosa-Żakiewicz
Ekspert Polskiej Federacji Rynku Nieruchomości
pośrednik w obrocie nieruchomościami

[ 04/2017 ]